• Nota korygująca – czyli jak samodzielnie poprawić fakturę od kontrahenta

    Nareszcie otrzymałem zamówiony towar. Nie dość, że dotarł dzień później niż powinien, to jakby tego było mało sprzedawca kolejny raz wpisał na fakturze błędną nazwę mojej firmy. Teraz pewnie będę musiał cały tydzień „prosić się” o korektę faktury, tak jak to miało miejsce poprzednio. Podobna sytuacja znana jest zapewne wielu polskim przedsiębiorcom. Może jednak tym razem, zamiast „prosić” kontrahenta o skorygowanie faktury wykazać się inicjatywą i poprawić zauważone błędy samodzielnie?

    Faktura to jeden z najważniejszych dokumentów w obrocie gospodarczym, każdego dnia wystawiane są ogromne ilości takich dokumentów, które potwierdzają zarówno niewielkie transakcje, jak i opiewające na milionowe kwoty kontrakty. Co zrozumiałe przy tak dużej ilości dokumentów trudno jest uniknąć w praktyce większych lub mniejszych pomyłek. Przedsiębiorcy często spotykają się więc z sytuacją, w której otrzymane przez nich faktury zawierają błędy, np. odnośnie: nazwy firmy, adresu, NIP nabywcy, ilości towarów lub usług, stawki podatku itd. W niniejszym artykule skupimy się na sposobie poprawienia błędnych faktur, przewidzianym dla nabywcy towarów i usług – czyli wystawianiu not korygujących. Wyjaśnionych zostanie kilka praktycznych wątpliwości związanych z tym tematem.

    Kiedy możemy wystawić notę korygującą?

    Poprawienie zawierającej błędy faktury zasadniczo odbywa się poprzez wystawienie faktury korygującej (potocznie nazywanej korektą faktury). Taki dokument wystawia sprzedawca, który dokonał dostawy towarów lub wykonał usługi (art. 106j ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do mniej istotnych błędów na fakturze ustawodawca zezwolił jednak również na inicjatywę nabywcy, przejawiającą się w możliwości wystawienia noty korygującej do takiej faktury.

    Wybór sposobu eliminacji błędu na danej fakturze (fakturą korygującą lub notą korygującą), zależy od tego, czego dany błąd w praktyce dotyczy, a niejednokrotnie również od woli samych stron transakcji. Wszystkie błędy, które można poprawić notą korygującą zawsze można bowiem poprawić również fakturą korygującą, natomiast odwrotnie już niekoniecznie. W uproszczeniu można powiedzieć, że nota korygująca pozwala na poprawienie błędów mniejszej wagi, niemających dużego znaczenia dla samej istoty transakcji.

    Pojawia się zatem pytanie czym są te błędy mniejszej wagi? Odpowiedź zasadniczo możemy odnaleźć bezpośrednio w obowiązujących regulacjach prawnych, w myśl których nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą (art. 106k ust. 1 ustawy o VAT). Ustawodawca zastrzegł jednak jednocześnie, że notą korygująca nie można poprawiać pomyłek w zakresie danych dotyczących:

    • miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług;
    • ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto);
    • kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    • wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto);
    • stawki podatku;
    • sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    • kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    • kwoty należności ogółem.

    Powyższych rodzajów pomyłek nie możemy więc uznać za błędy mniejszej wagi. To oznacza, że nabywca nie poprawi notą korygującą sytuacji, gdy sprzedawca pomylił się np. co do ilości dostarczonych towarów albo zastosował do transakcji nieprawidłową stawkę podatku VAT. W przypadku stwierdzenia tego typu pomyłek, nabywca powinien więc zwrócić się do sprzedawcy z prośbą o wystawienie  faktury korygującej.

    Wymienione bezpośrednio przez ustawodawcę przykłady błędów, których nie możemy poprawić notą korygującą to niestety niejedyne przypadki, gdy nie można zastosować tego typu dokumentu. Brak możliwości wystawienia noty korygującej przez nabywcę towaru lub usługi wynika czasami również z samej praktyki podatkowej, jeden z takich szczególnych przypadków został przedstawiony w dalszej części artykułu.

    Jakie dane winna zawierać nota korygująca?

    Ustawodawca wskazał (art. 106k ust. 3 ustawy o VAT), że wystawiana przez nabywcę towaru nota korygująca powinna zawierać następujące dane:

    • wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
    • numer kolejny i datę jej wystawienia;
    • imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
    • dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
    • wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

    Wymieniony zakres danych powinien zatem obligatoryjnie znaleźć się na dokumencie, który ma być uznany za notę korygującą w myśl obowiązujących przepisów.

    Czy nota korygująca może zawierać jakieś dodatkowe informacje?

    W praktyce może pojawić się pytanie, czy wystawca noty korygującej ma możliwość zawarcia na takim dokumencie jakiś dodatkowych informacji (poza danymi wskazanymi przez ustawodawcę), które wydają się przydatne z punktu widzenia wystawcy lub z punktu widzenia jego kontrahenta. Przykładowo mogłoby to dotyczyć zawarcia informacji o osobie (naszym pracowniku), z którym kontrahent powinien się skontaktować w razie ewentualnej potrzeby uzyskania dodatkowych wyjaśnień w związku z wystawioną notą korygującą. Ponieważ przepisy podatkowe wskazują jedynie minimalny zakres danych, który powinna zawierać nota korygująca, a jednocześnie ustawodawca nie zakazał umieszczania w treści noty korygującej dodatkowych elementów, należy według nas uznać, że takie dodatkowe elementy mogą się tam znaleźć. Na marginesie – analogicznie przyjmuje się również w przypadku faktur, wystawianych przez sprzedawcę (również mogą zawierać dodatkowe elementy), co potwierdza m.in. poniższa interpretacja podatkowa:

    W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, Wnioskodawca może zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji dla Domu Pomocy Społecznej zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej” – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z dnia 27.06.2019 r, znak 0114-KDIP1-3.4012.187.2019.1.KP.

    Jak już wspomniano powyższa interpretacja bezpośrednio odnosi się o umieszczania dodatkowych danych na tzw. „pierwotnej fakturze” wystawianej przez sprzedawcę, a nie do noty korygującej. Wydaje się jednak, że nie ma przeciwwskazań, aby wnioski wynikające z powyższej interpretacji odnoszące się do umieszczania ewentualnych dodatkowych danych uznać za trafne również w stosunku do przypadków wystawiania not korygujących przez nabywcę.

    Czy wystawienie noty korygującej to obowiązek?

    Wystawienie noty korygującej należy traktować jako prawo, a nie obowiązek nabywcy. Świadczy o tym wprost treść art. 106k ust. 1 ustawy o VAT: „Nabywca (…) może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą”. Potwierdzenie stanowiska, że jest to prawo, a nie obowiązek podatnika możemy znaleźć także np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej (IS) w Warszawie z dnia 30.11.2015 r., znak IPPP1/4512-979/15-3/AŻ zgodnie z którą: Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą, ale nie jest to jego obowiązkiem”.

    Po co właściwie nota korygująca, skoro mogę poprosić sprzedawcę o fakturę korygującą?

    Analizując wyłącznie przepisy podatkowe bez uwzględnienia kontekstu istniejących realiów gospodarczych, mogłoby się pojawić pytanie: po co fatygować się i wystawiać samodzielnie notę korygującą, skoro sprzedawca może wystawić mi fakturę korygującą na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT? W przypadku harmonijnie układającej się współpracy z kontrahentem takie pytanie należałoby uznać za w pełni zasadne. Jak jednak wiemy w praktyce nie zawsze tak jest.

    Niestety w przypadku niektórych kontrahentów w praktyce trudno „doprosić się” o fakturę korygującą, zwłaszcza gdy pierwotna faktura zawiera błędy, które zasadniczo nie wpływają na rozliczenie podatkowe sprzedawcy (przynajmniej w jego mniemaniu). Zdarza się, że sprzedawca, który wykazał na fakturze prawidłowe kwoty transakcji i wykazał prawidłowe stawki VAT, w praktyce nie jest zainteresowany korygowaniem takich błędów, jak np. nieprawidłowy adres nabywcy. Sprzedawca niejednokrotnie wychodzi z założenia, że wystawienie faktury korygującej to dla niego dodatkowe formalności, angażujące niepotrzebnie zasoby czasowe. Ponadto wśród części wystawców faktur pokutuje pogląd, że częste wystawianie faktur korygujących, to niejako „proszenie się” o kontrolę organu podatkowego na zasadzie „urząd skarbowy zobaczy, że ciągle się mylę, więc zrobi mi kontrolę” – tacy wystawcy faktur z zasady niechętnie poprawiają pomniejsze pomyłki na wystawionych przez siebie fakturach.

    Oczywiście nie należy pochwalać tego typu podejścia wystawców faktur, nie zmienia to jednak faktu, że w praktyce gospodarczej takie sytuacje występują. W takim wypadku najbardziej optymalnym rozwiązaniem z punktu widzenia nabywcy jest zazwyczaj samodzielne wystawienie noty korygującej. Czynności sprzedawcy ograniczą się wtedy zasadniczo do akceptacji wystawionego przez nas dokumentu, a co ważne (zwłaszcza w przypadku współpracy z „trudnymi” kontrahentami), jeżeli się o to wcześniej odpowiednio postaramy, akceptacja taka może przybierać formy niewymagające od sprzedawcy w praktyce żadnego aktywnego działania, o czym poniżej.

    Czy możliwa jest „milcząca akceptacja” noty korygującej?

    Przepisy podatkowe wskazują, że wystawiona przez nabywcę nota korygująca wymaga akceptacji ze strony wystawcy błędnej faktury (art. 106k ust. 2 ustawy o VAT). W najbardziej tradycyjnej formie, uzyskanie takiej akceptacji odbywa się poprzez przesłanie do kontrahenta dwóch egzemplarzy noty korygującej, a następnie odesłanie podpisanego przez tego kontrahenta egzemplarza noty z powrotem do wystawcy.

    Co jednak zrobić w sytuacji, gdy nasza dotychczasowa współpraca z kontrahentem nie układała się wzorowo i spodziewamy się, że kontrahent nie odeśle nam podpisanej noty korygującej? Czy możliwa jest „milcząca akceptacja” takiej noty, czyli uznanie, że brak sprzeciwu ze strony kontrahenta oznacza taką akceptację? Naszym zdaniem, ponieważ obowiązujące przepisy nie mówią nic o formie akceptacji noty korygującej, to należy uznać, że dopuszczalny jest jakikolwiek wiarygodny sposób akceptacji noty w tym tzw. „akceptacja milcząca”.

    Wydaje się, że powyższe stanowisko akceptują także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13.04.2017 r., znak 2461-IBPP4.4512.21.2017.1.LG, Dyrektor KIS wskazał:„(…) należy zatem uznać, że brak wyrażenia sprzeciwu i brak zaakceptowania noty korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy (tj. nieprzekazania wiadomości o sprzeciwie za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub elektronicznej, czy też za pośrednictwem telefonu, albo w jakikolwiek inny sposób) oznacza, że nota korygująca została zaakceptowana zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy”.

    Z praktycznego punktu widzenia, aby lepiej zabezpieczyć się na wypadek ewentualnej „zmiany zdania” przez kontrahenta w kwestii „milczącej akceptacji” noty korygującej warto zawrzeć, bądź w treści samej noty korygującej, bądź w innym dokumencie (np. w odrębnym piśmie lub wiadomości e-mail wysłanej do kontrahenta) dodatkowy zapis, w którym wyznaczymy kontrahentowi termin na zgłoszenie ewentualnego „sprzeciwu”. Taki zapis mógłby przykładowo brzmieć:

    W przypadku braku wyrażenia sprzeciwu odnośnie akceptacji niniejszej noty korygującej w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania uznaje się, że niniejsza nota korygująca została zaakceptowana.

    W naszej ocenie taki prewencyjny zapis powinien rozwiać ewentualne wątpliwości organów podatkowych odnośnie tego, czy nota na pewno została zaakceptowana przez sprzedawcę.

    Czy notą korygującą można poprawić pomyłki związane z danymi nabywcy na fakturze?

    Szczególnie problematycznym przypadkiem związanym w wystawianiem not korygujących, jest sytuacja, gdy pomyłki na fakturze dotyczą danych nabywcy. Literalne brzmienie przepisów w tym zakresie nie zabrania bowiem, korygowania notą danych nabywcy na fakturze (jeżeli faktura zawiera błędy w tym zakresie). Należy zatem uznać, że co do zasady notą korygującą można poprawić również dane odnoszące się do nabywcy (istnieje jednak istotny wyjątek).

    W praktyce jest to kwestia bardzo delikatna, należy bowiem pamiętać, że czym innym jest poprawienie pomyłkowej treści danych nabywcy (sytuacja gdy po skorygowaniu błędów nabywcą towarów i usług de facto nadal pozostaje ten sam podmiot), a czym innym poprawienie danych powodujących zmianę nabywcy na inny podmiot. Przyjmuje się bowiem, że w sytuacji gdy transakcja udokumentowana fakturą w rzeczywistości miała miejsce, ale wskazano w niej błędnego nabywcę, prawidłowe jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę, a nie noty korygującej przez nabywcę (mamy bowiem do czynienia z całkowita zmianą kontrahenta).

    Pogląd, że poprzez wystawienie noty korygującej nie można zmienić figurującego na fakturze nabywcy towaru/usługi, lecz należy tego dokonać fakturą korygującą ma odzwierciedlenie w wieloletniej, ugruntowanej już praktyce podatkowej (np. interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 22.05.2015 r., znak IPPP2/4512-187/15-4/MAO, interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 22.01.2016 r., znak IBPB-2-2/4511-652/15/MM, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4.02.2016 r., sygn. akt I SA/Po 1270/15, interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5.01.2017 r., znak 1462-IPPP3.4512.744.2016.1.ISK, interpretacja Dyrektora KIS z dnia 27.09.2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.414.2018.1.JF).

    Przy ewentualnej zmianie błędnych danych nabywcy za pomocą noty korygującej należy więc zwrócić szczególną uwagę, czy takie działanie nie powoduje faktycznej zmiany nabywcy. Pamiętając, że każdy przypadek należy traktować indywidualnie, wydaje się jednak, że w większości sytuacji poprawienie przez nabywcę notą korygującą takich danych jak błędy w nazwie i adresie, a nawet numerze NIP nie powinny generować dużego ryzyka podatkowego. W praktyce mogą jednak wystąpić również przypadki, w których zastosowanie do poprawienia błędów noty korygującej będzie wysoce ryzykowne, przykładowo:

    Pod jednym adresem mieszczą się dwie spółki o bardzo podobnych nazwach: OMEGA I Sp. z o.o., i OMEGA II Sp. z o.o. – sytuacja spotykana np. w branży deweloperskiej, gdzie stosunkowo często tworzy się spółki o podobnych nazwach (spółki powoływane są dla celów realizacji danej inwestycji). OMEGA I Sp. z o.o. zakupiła od kontrahenta współpracującego z obiema spółkami materiały budowlane. Kontrahent dostarczając przedmiotowe materiały budowlane przekazał jednocześnie OMEGA I Sp. z .o. o. fakturę dokumentującą dostawę. Księgowy prowadzący dokumentację OMEGA I Sp. z .o. o. po czasie zauważył, że na przekazanej fakturze wystawca umieścił prawidłową nazwę nabywcy (czyli OMEGA I Sp. z o.o.) oraz prawidłowy adres, ale pomyłkowo wpisał nr NIP OMEGA II Sp. z o.o. (czyli innej spółki działającej pod tym samym adresem).

    Ponieważ w opisanej sytuacji adresy spółek są takie same, a nazwy bardzo podobne, po stronie organu podatkowego mogą się pojawić uzasadnione wątpliwości, na którą spółkę faktycznie wystawiono fakturę. Najbardziej bezpiecznym rozwiązaniem dla OMEGA I Sp. z o.o.  (faktycznego nabywcy towarów) wydaje się wiec zwrócenie do dostawcy, z prośbą o wystawienie faktury korygującej. Bowiem w przypadku wystawienia faktury korygującej, nawet jeśli organy podatkowe uznają, że w wyniku tej korekty nastąpiła zmiana nabywcy, nie powinny wskazanej zmiany kwestionować (wystawca faktury korygującej ma prawo do poprawienia również takich błędów).

    Pogląd, że podmiot wystawiający notę korygującą nie ma prawa zmienić za pomocą tego dokumentu danych nabywcy, nie oznacza natomiast, że notą korygującą nie można poprawić np. błędnego numeru NIP. Organy podatkowe dopuszczają generalnie taką możliwość (gdy nie nastąpi zmiana nabywcy). Przykładowo: Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22.12.2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.687.2017.1.WN wskazał: „(…) należy stwierdzić, że skoro na otrzymanych fakturach widnieją prawidłowe (poza numerem NIP) dane faktycznego nabywcy i dane te umożliwiają jego właściwą identyfikację, a w fakturach błędnie wskazano jedynie NIP Wnioskodawcy, to w tym przypadku dopuszczalne jest skorygowanie takiej wadliwości faktur za pomocą not korygujących”.

    Czy pierwszeństwo ma faktura korygująca, czy nota korygująca?

    W przypadku pojawienia się na fakturze błędu, który można poprawić zarówno fakturą korygującą (wystawianą przez sprzedawcę) jak i notą korygująca (wystawianą przez nabywcę) mogą pojawić się wątpliwości, kto powinien „sprostować” błąd. Przepisy dotyczące podatku VAT nie precyzują, czy „pierwszeństwo” w takim wypadku ma sprzedawca, czy nabywca, w związku z tym naszym zdaniem należy uznać, że strony transakcji mają w tym zakresie dowolność. Zamierzając wystawić notę korygującą nie trzeba zatem uprzednio pytać sprzedawcy, czy zamierza wystawić fakturę korygującą.

    Jak jest termin na wystawienie noty korygującej?

    Przepisy w zakresie podatku VAT nie określają żadnego terminu na wystawienie noty korygującej. Wydaje się więc, że taki dokument możemy teoretycznie wystawić zarówno w dniu zauważenia błędu, jak i po tygodniu (miesiącu, dwóch miesiącach, roku itd.) od zauważenia błędu na otrzymanej fakturze.

    Z racjonalnych względów wydaje się jednak, że ograniczeniem terminu wystawienia ww. dokumentu będzie w praktyce upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy poprawiana notą faktura. W praktyce trudno byłoby też oczekiwać od sprzedawcy (wystawcy błędnej faktury), że zaakceptuje notę korygującą dotyczącą faktury, której nie ma już obowiązku przechowywać (art. 112 ustawy o VAT).

    Czy można wystawić notę korygującą do duplikatu faktury?

    Notę korygującą można wystawić również w stosunku do zawierającego błędy duplikatu faktury, o którym mowa w art. 106l ustawy o VAT. W przypadku zaginięcia lub zniszczenia faktury pierwotnej taki dokument należy w praktyce traktować na równi z jego oryginałem. Wystawiając notę korygującą do duplikatu faktury należy jednak pamiętać, aby w treści noty zawrzeć dane odnoszące się do tego duplikatu (np. datę wystawienia duplikatu).

    Źródło:

    • Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018 poz. 2174 ze zm., w treści artykułu jako: ustawa o VAT);
    • Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 22.05.2015 r., znak IPPP2/4512-187/15-4/MAO;
    • Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 30.11.2015 r., znak IPPP1/4512-979/15-3/AŻ;
    • Interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 22.01.2016 r., znak IBPB-2-2/4511-652/15/MM;
    • Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4.02.2016 r., sygn. akt I SA/Po 1270/15;
    • Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5.01.2017 r., znak 1462-IPPP3.4512.744.2016.1.ISK;
    • Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 13.04.2017 r., znak 2461-IBPP4.4512.21.2017.1.LG;
    • Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 22.12.2017, znak 0111-KDIB3-1.4012.687.2017.1.WN;
    • Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 27.09.2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.414.2018.1.JF;
    • Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 27.06.2019 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.187.2019.1.KP.

    autor: Marcin Gandecki, konsultant ds. podatków data: 14.10.2019

Aby otrzymać bezpłatny dostęp do poradnika SPLIT PAYMENT zapisz się do naszego newslettera:






Administratorem Pani/Pana danych osobowych jest Business Tax Professionals Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą we Wrocławiu (50-304), przy ul. Słonimskiego 6 (dalej BTP). Czytaj więcej [...]

* pole wymagane