• Objaśnienia podatkowe dot. kosztów samochodu w firmie

    Po ponad roku obowiązywania przepisów dot. wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności Ministerstwo Finansów zdecydowało się opublikować objaśnienia podatkowe w tym zakresie. Opublikowane 14 kwietnia 2020 roku  „Objaśnienia podatkowe – wykorzystywanie samochodu osobowego w prowadzonej działalności – zmiany w podatkach dochodowych od 2019 r”. dotyczą stosowania przez podatników podatków dochodowych przepisów odnoszących się do samochodów osobowych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca).

    Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu postępowania dla prawidłowego wypełnienia
    obowiązków podatkowych wynikających z wprowadzonych zmian.

    W objaśnieniach czytamy m.in., że:

    1. Koszty opłat serwisowych wynikających z umowy leasingu zawartej przed dniem 1 stycznia
    2019 r. podlegają ograniczeniom związanym z używaniem samochodu osobowego do celów
    mieszanych (25% poniesionych wydatków jest wyłączonych z kosztów uzyskania
    przychodów).

    Przykład 1
    Podatnik podpisał w listopadzie 2018 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego niebędącego samochodem elektrycznym. Od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnik zalicza do kosztów podatkowych:

    • wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem tego samochodu do celów mieszanych w wysokości 75% tych wydatków (według nowych zasad),
    • opłaty wynikające z zawartej umowy leasingu na dotychczasowych zasadach, tj. w pełnej wysokości (nie stosuje ograniczenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).

    2. Dla możliwości stosowania art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, co do zasady, nie ma znaczenia moment fizycznego dostarczenia samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r.

    Przykład 2
    Umowę leasingu samochodu osobowego niebędącego pojazdem elektrycznym zawarto w dniu 20 listopada 2018 r. Samochód pierwotnie miał być dostarczony korzystającemu w dniu 20 grudnia 2018 r. Jednakże w związku z napiętym harmonogramem dostaw i dużym zainteresowaniem klientów przedmiot umowy został ostatecznie dostarczony korzystającemu dopiero w dniu 20 lutego 2019 r. Mimo fizycznego dostarczenia samochodu już w 2019 r. podatnik jest uprawniony do stosowania do tej umowy przepisów dotychczasowych, tj. nieprzewidujących ograniczenia (150 tys. zł) w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych.

    Przykład 3
    Rokiem podatkowym podatnika jest okres od października 2018 r. do września 2019 r. Dnia 20 stycznia 2019 r. podatnik ten zawarł umowę leasingu samochodu osobowego. Oznacza to, że podatnik do zakończenia swojego bieżącego roku podatkowego, tj. do dnia 30 września 2019 r. stosuje dotychczasowe regulacje. Począwszy od nowego roku podatkowego, tj. od dnia 1 października 2019 r., podatnik stosuje w pełnym zakresie regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

    Przykład 4
    Rokiem podatkowym podatnika jest okres od października 2018 r. do września 2019 r. Dnia 20 stycznia 2019 r. podatnik ten wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samochód osobowy. Oznacza to, że podatnik w przypadku odpłatnego zbycia tego samochodu w dniu 2 października 2019 r. będzie obowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z limitowania zaliczanych do kosztów wydatków na jego nabycie.

    Przykład 5
    Podatnik, którego rok podatkowy jest zbieżny z kalendarzowym, kupił w październiku 2015 r. samochód osobowy niebędący samochodem elektrycznym za kwotę 200 000 zł, tj. za kwotę przekraczającą obowiązujący wówczas limit 20 000 euro, i w tym miesiącu wprowadził ten samochód jako środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując do celów amortyzacji stawkę wynoszącą 20%. Począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów pozostałą cześć odpisów amortyzacyjnych w proporcji w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, tj. 200 000 zł – do końca okresu pozostałego do jego pełnego zamortyzowania. Podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych różnicy pomiędzy wartością stanowiącą równowartość 20 000 euro i kwoty 150 000 zł. (Kosztem nie będzie ta część odpisów, dokonanych przez dniem 1 stycznia 2019 r., która nie stanowiła kosztu w związku z obowiązującym limitem 20 000 euro.) Proporcję należy stosować do każdorazowo dokonywanego po dniu 31 grudnia 2018 r. odpisu amortyzacyjnego.

    Nowe limity (150 000 zł i 225 000 zł) nie dotyczą odpisów z tytułu zużycia samochodów osobowych w pełni zamortyzowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Przepisy ustawy nowelizującej nie uprawniają do np. dokonywania korekt rozliczeń odpisów amortyzacyjnych za okres przed dniem 1 stycznia 2019 r. w związku z wejściem w życie nowych limitów.

    Przykład 6
    W dniu 2 stycznia 2019 r. podatnik nabył na własność dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy (niebędący samochodem elektrycznym) za kwotę 200 000 zł. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje według 20% stawki (okres amortyzacji wynosi 5 lat). Oznacza to, że roczny odpis amortyzacyjny wynosi 40 000 zł, ale do kosztów podatkowych podatnik zaliczy kwotę 30 000 zł (w wyniku zastosowania limitu określonego omawianymi przepisami). Kwota 10 000 zł (różnica między rocznym odpisem amortyzacyjnym od kwoty 200 000 zł a rocznym odpisem amortyzacyjnym od kwoty 150 000 zł) nie będzie stanowiła w 2019 r. kosztu uzyskania przychodu. Łącznie w całym okresie amortyzacji podatnik ujmie w kosztach uzyskania przychodów odpisy
    amortyzacyjne w kwocie 150 000 złotych.

    Przykład 7
    Przedsiębiorstwo zajmujące się logistyką, które w swoich dokumentach rejestrowych nie ma wpisanych odpowiednich kodów PKD, wynajmuje samochody swoim podwykonawcom. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa (tzw. core business) nie jest oddawanie samochodów osobowych w odpłatne używanie, podatnik ten nie może skorzystać z wyłączenia limitowania odpisów amortyzacyjnych.

    Kwota wydatków na nabycie samochodu osobowego, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 5i ustawy o CIT nie może być wyższa niż odpowiedni limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wydatki te, w oparciu o które ustalany jest dochód lub strata z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, nie mogą zatem przekroczyć kwoty 150 000 zł (225 000 zł – w przypadku samochodu elektrycznego).

    Przykład 8
    Podatnik sprzedał samochód osobowy, niebędący samochodem elektrycznym, za kwotę
    100 000 zł, uprzednio nabyty za kwotę 300 000 zł. Do kosztów zaliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie 40 000 zł (łączna kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych – 80 000 zł, w związku z zastosowaniem limitu odpisów do kosztów zostało zaliczone 40 000 zł). Zgodnie z nowymi zasadami ustalania dochodu (straty) z tytułu odpłatnego zbycia samochodu osobowego podatnik z tytułu tej sprzedaży wykaże stratę w wysokości 10 000 zł.
    Do obliczenia kwoty tego dochodu/straty można zastosować następujący wzór:
    D/S = P – (WNlimit – Amkoszt)
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    D/S – dochód/stratę z odpłatnego zbycia samochodu osobowego
    P – przychód z odpłatnego zbycia,
    WNlimit – wydatki na nabycie samochodu do wysokości limitu,
    Amkoszt – odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
    D/S = 100 000 zł – (150 000 zł – 40 000 zł) = 100 000 zł – 110 000 zł = – 10 000 zł

    Przykład 9
    Podatnik sprzedał12 samochód osobowy, niebędący samochodem elektrycznym, za kwotę 200 000 zł, uprzednio nabyty za kwotę 300 000 zł. Do kosztów zaliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie 20 000 zł. Zgodnie z nowymi zasadami ustalania dochodu (straty) z tytułu odpłatnego zbycia samochodu osobowego podatnik z tytułu tej sprzedaży wykaże dochód w wysokości 70 000 zł.

    D/S = 200 000 zł – (150 000 zł – 20 000 zł) = 200 000 zł – 130 000 zł = 70 000 zł

    W przypadku, gdy wydatki na nabycie samochodu osobowego nie przekraczały kwoty 150 000 zł (225 000 zł w przypadku samochodu elektrycznego) przepis art. 16 ust. 5i ustawy o CIT nie znajdzie w praktyce zastosowania (nie ogranicza kwoty wydatków na nabycie samochodu ujmowanych jako koszt).

    Ubezpieczenia OC i NNW nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.

    Limit określony w omawianych przepisach (150 000 zł) nie jest różnicowany z uwagi na rodzaj napędu samochodu osobowego. Limit ten odnosi się zatem również do samochodów elektrycznych.

    Przykład 12
    W dniu 2 stycznia 2019 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość netto to 200 000 zł. Wartość brutto to natomiast 246 000 zł (200 000 zł netto plus 46 000 zł VAT). Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT z rat leasingowych. Całkowita wartość rat leasingowych to 250 920 zł brutto. Podatnik uiścił czynsz inicjalny (opłatę wstępną) w wysokości 49 200 zł brutto. Pozostałe raty leasingowe w wysokości 201 720 zł brutto podatnik będzie uiszczał w równej miesięcznej wysokości wynoszącej 3362 zł brutto przez cały okres trwania umowy leasingu. Umowa została zawarta na 5 lat. Kwota 150 000 zł stanowi 67,26% kwoty wynoszącej 223 000 zł (kwota netto samochodu plus 50% nieodliczony VAT). Podatnik będzie ujmował w kosztach uzyskania przychodu 67,26% każdej raty leasingowej. W wartości kosztów podlegających ograniczeniom z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT należy uwzględniać wartość nieodliczonego VAT. Oznacza to, że czynsz inicjalny (opłata wstępna) będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w kwocie wynoszącej 29 997,96 zł (44 600 zł x 67,26%), natomiast pozostałe raty leasingowe będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w kwocie 2 049, 86 zł (3047,66 zł x 67,26%). Proporcja w wysokości 67,26% znajduje zatem zastosowanie do kwoty netto raty leasingowej oraz nieodliczonego VAT z tego tytułu np. opłata wstępna w kwocie 44 600 zł (40 000 zł kwota netto + 4 600 zł nieodliczony VAT).

    Poza zakresem regulacji art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT) pozostają składki na wszelkiego rodzaju ubezpieczenia samochodu osobowego, w tym również te nieobjęte zakresem przepisu art. 23 ust 1 pkt 47 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT). Oznacza to, że np. składka z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia OC faktycznie opłacana przez np. leasingobiorcę (zwrot kosztów) nie podlega limitowaniu w oparciu o omawiane przepisy (w związku z limitem 150 000 zł/225 000 zł).

    Wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt
    49a ustawy o CIT, to wartość netto wynikająca z umowy powiększona o podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi dla korzystającego podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi korzystającemu nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.

    Przykład 13
    W dniu 10 stycznia 2019 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego (niebędącego samochodem elektrycznym) o wartości netto 130 000 zł. Kwota podatku od towarów i usług wynikającego z tej umowy wynosi 29 900 zł. Podatnik (leasingobiorca) zamierza wykorzystywać ten samochód również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (do celów mieszanych), w związku z czym przysługuje mu do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanej faktury (14 950 zł). Oznacza to, że w tym przypadku wartość samochodu, do której należy odnosić kwotę 150 000 zł, wynosi 144 950 zł. Kwota ta, tym samym, „obejmuje” również niepodlegającą odliczeniu część podatku od towarów i usług. Jako że tak ustalona wartość samochodu jest niższa od kwoty 150 000 zł, całość uiszczanych w związku z tą umową opłat leasingowych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

    Przykład 14
    W dniu 8 lutego 2019 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego (niebędącego samochodem elektrycznym) o wartości netto 300 000 zł. Kwota podatku od towarów i usług wynikającego z tej umowy wynosi 69 000 zł. Podatnik (leasingobiorca) zamierza wykorzystywać ten samochód również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (do celów mieszanych), w związku z czym przysługuje mu do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanej faktury (34 500 zł). Dla celów określenia proporcji, o której mowa w omawianych przepisach, należy przyjąć wartość samochodu wynoszącą 334 500 zł.

    W większości przypadków podatnik w ogóle nie będzie musiał stosować omawianego limitu. W oczywistych sytuacjach, np. kiedy najwyższa katalogowa cena za konkretny model samochodu mieści się w limicie 150 000 zł i 225 000 zł dla samochodu elektrycznego, wystarczy, że podatnik posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające wartość tego samochodu (np. cennik producenta danego modelu samochodu), z których wynika, że dany model mieści się w omawianym limicie. Tego typu sytuacje mogą w praktyce dotyczyć wynajęcia samochodu za granicą. W przypadku najmu krótkoterminowego (np. carsharingu) informację taką może też dostarczać sam przedsiębiorca zajmujący się tego rodzaju działalnością (np. poprzez przekazanie klientom informacji o wartościach poszczególnych modeli samochodów dostępnych w jego ofercie).

    Samochód osobowy jest wykorzystywany dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika również w przypadku, gdy samochód jest wykorzystywany dla celów prywatnych przez pracownika podatnika oraz innych osób związanych z podatnikiem, np. zleceniobiorców, członków zarządu, akcjonariuszy, udziałowców.

    W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT (ze względu na to, że podatnik wykorzystuje samochód osobowy do działalności mieszanej, tj. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych), również dla celów podatku dochodowego przyjmuje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany także do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Domniemanie to nie dotyczy przypadków, w których na podstawie przepisów ustawy o VAT podatnik nie jest w ogóle zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji (poza przypadkiem, o którym mowa w art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

    W sytuacji, w której podatnik zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie ustawy o VAT, wykorzystuje samochód w sposób „mieszany”, co powoduje, że powinien stosować ograniczenie kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT), ograniczenie to znajduje zastosowanie od daty rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h ustawy o PIT i art. 16 ust. 5h ustawy o CIT).

    Wydatki na ulepszenie środków trwałych (np. zakup dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego) nie podlegają limitowaniu wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT). Wydatki takie mogą zwiększać wartość początkową środka trwałego, którego dotyczy ulepszenie. Od dnia 1 stycznia 2018 r. graniczna kwota wydatków na ulepszenie środka trwałego zwiększającego jego wartość początkową została podwyższona z 3 500 zł do 10 000 zł. Kwota wydatków na ulepszenie będącego środkiem trwałym samochodu osobowego, np. na montaż czujników cofania lub instalacji gazowej, o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł, może być w całości, bezpośrednio uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

    Przykład 15
    Podatnik wykorzystujący samochód osobowy do użytku mieszanego kupił paliwo za 1000 zł plus 230 zł VAT. Podatnik odlicza połowę VAT z tytułu nabycia paliwa, czyli 115 zł. Od dnia 1 stycznia 2019 r., wydatek netto na paliwo, jak i nieodliczony od niego VAT są kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT i ustawy o CIT w 75 %. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę 836,25 zł (1115 zł x 75 %).

    Limit wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% dotyczy wszystkich rodzajów samochodów osobowych, w tym również samochodów elektrycznych.

    Wydatki z tytułu kosztów używania i ubezpieczenia samochodu osobowego są zaliczane do
    kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% poniesionych wydatków również
    w przypadku, gdy samochód osobowy stanowi współwłasność podatnika.

    Przykład 16
    Podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług używa do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą prywatny samochód osobowy. Samochód nie został wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W lutym 2019 r. podatnik poniósł wydatki związane z używaniem samochodu z tytułu zakupu paliwa i wymiany żarówek w kwocie 800 zł. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zalicza kwotę 160 zł (20% x 800 zł).

    autor: Piotr Adamski data: 15.04.2020