• Środki ochrony osobistej w dobie pandemii a koszty podatkowe

    Od 16 kwietnia br. w związku z obowiązującym stanem epidemii koronawirusa SARS-CoV-2, obowiązują nowe przepisy dotyczące stosowania środków ochrony osobistej. Od tego dnia, na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów [1] obowiązuje nakaz zakrywania ust i nosa w przestrzeni publicznej. Od dłuższego czasu używamy także płynów dezynfekujących i innych środków ochrony zdrowia – zarówno naszego, jak i naszych bliskich. 

    Czy wydatki przedsiębiorstwa na nabycie takich środków ochrony osobistej (docelowo z przeznaczeniem dla pracowników) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu? Jakie warunki muszą zostać spełnione, aby tego dokonać? 

    Na wstępie należy wskazać na różne definicje środków ochrony osobistej/ indywidualnej, które niezależnie od powyższego, mają jeden cel nadrzędny – ochronę życia i zdrowia.  

    1. Środki ochrony indywidualnej wg Kodeksu pracy 

    Zgodnie z art. 207 oraz art. 304 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy [2], pracodawcy muszą chronić zdrowie i życie pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Jak wskazuje art. 2376 §1 KP Pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy.  

    Szczegółowe zasady stosowania ww. środków ochrony indywidualnej reguluje załącznik nr 2 do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy [3]

    Zgodnie z §2 tego załącznika pracodawca dokonując doboru środków powinien pamiętać m.in. by były one odpowiednie do istniejącego zagrożenia i nie powodowały same z siebie zwiększonego zagrożenia oraz odpowiadały warunkom panującym na stanowisku pracy. 

    Rozporządzenie to wskazuje także, iż środki ochrony indywidualnej powinny być stosowane w sytuacjach, kiedy nie można uniknąć zagrożeń lub nie można ich wystarczająco ograniczyć za pomocą środków ochrony zbiorowej albo odpowiedniej organizacji pracy. 

    Czy powyższe jest zasadne tylko dla pracowników (osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę)? Nie, w myśl art. 304 KP pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 KP nie tylko osobom zatrudnionym na etacie, ale także osobom wykonującym zadania służbowe na innej podstawie, np. zlecenie, samozatrudnienie.  

    1. Środki ochrony indywidualnej wg WHO 

    Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) podała wskazówki dotyczące racjonalnego używania środków ochrony indywidualnej (PPE) przed COVID-19. WHO przez PPE rozumie m.in. rękawiczki, maseczki chirurgiczne, gogle lub przyłbice, a także fartuchy. 

    1. Kwalifikacja wydatku jako kosztu uzyskania przychodu  

    Co do zasady zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów podatkowych jest możliwe wówczas, gdy z poprawnie oraz rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika, iż jest to wydatek: 

    • definitywny (bezzwrotny), 
    • pozostający w związku z prowadzoną działalnością,  
    • celowy i racjonalnie uzasadniony,  
    • poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.  

    Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów [4] wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [5], a także tych wydatków, których charakter budzi wątpliwości. To w gestii podatnika jest wykazanie nie tylko faktu poniesienia danego wydatku, ale także jego racjonalności i celowości. 

    1. Koronawirus a koszty przedsiębiorstwa 

    SARS-CoV-2 wywołujący chorobę COVID-19 stanowi zagrożenie dla zdrowia i życia, jednak swoje żniwo zbiera także w biznesie. Tzw. Tarcza antykryzysowa w formie 1.0 [6] jak i 2.0 [7] wprowadziła wiele ulg i rozwiązań antykryzysowych, jednak czy to pomoże przetrwać na rynku przedsiębiorstwom i czy przyniesie zakładane skutki? Czas pokaże. 

    Przedsiębiorcy, w celu ochrony zdrowia swoich pracowników (a także aby uniknąć negatywnych skutków rozprzestrzeniania się wirusa wśród pracowników) nabywają znaczną ilość środków ochrony osobistej. Jest to najbardziej istotne w sytuacji, gdy pracodawca nie ma możliwości polecenia pracownikowi wykonania tzw. pracy zdalnej, przez co pracownicy muszą świadczyć pracę pozostając na dotychczasowych stanowiskach (miejscu) pracy.  

    Co do zasady firmy mogą rozliczyć podatkowo poniesione wydatki, których celem jest zapobieganie rozprzestrzeniania się koronawirusa. Poniżej przedstawiamy analizę przykładowych kosztów na nabycie środków ochrony osobistej dla pracowników oraz innych kosztów ponoszonych w czasach pandemii: 

    • maseczki i rękawiczki jednorazowe 

    Obowiązek zakrywania, przy pomocy odzieży lub jej części (maski albo maseczki), ust i nosa dotyczy m.in. pracowników wykonujących bezpośrednią obsługę klienta w zakładach pracy. W niektórych miejscach obowiązuje także nakaz noszenia rękawiczek jednorazowych.  

    Wydatki ponoszone przez pracodawcę na nabycie tego typu środków ochronnych dla pracowników mogą być zaliczone do KUP – oczywiście pod warunkiem, że przedmioty te są wykorzystywane przy wykonywaniu czynności służbowych. 

    • płyny dezynfekujące, ręczniki, mydła antybakteryjne oraz dozowniki  

    Nie ma przeciwwskazań, aby  wydatki na tego typu środki ochronne można było zaliczyć do KUP. Ciążąca na pracodawcy odpowiedzialność w zakresie zapewnienia bezpiecznych warunków pracy, szczególnie w momencie obowiązywania stanu epidemicznego, bez wątpienia uzasadnia ponoszenie wydatków mających na celu ograniczenie rozprzestrzeniania się koronawirusa.  

    Zakup płynów dezynfekujących, z uwagi na wzmożone zapotrzebowanie, jest teraz znacząco utrudniony. Zdarza się, że pracodawcy zamiennie kupują spirytus, który może być równie skutecznym środkiem dezynfekcyjnym dla pracowników. Czy nie mamy tutaj ryzyka zakwestionowania uznania takiego wydatku do kosztów podatkowych? 

    Z ustawy o CIT [8] wynika bowiem, iż do KUP nie mogą być zaliczane wydatki przeznaczone na reprezentację, w tym wydatki na napoje alkoholowe. W związku z powyższym, wydatki na alkohol mogą być wyłączone z kosztów, tylko jeśli spełniają funkcję reprezentacji. W przypadku odkażania przez pracowników biura czy rąk spirytusem, nie mamy do czynienia ze spełnieniem powyższego warunku – nie ma mowy o wydatku o charakterze reprezentacyjnym. 

    • inne koszty (niezwiązane z środkami ochrony osobistej) 

    Wśród innych kosztów ponoszonych w związku z trwającą epidemią możemy wyróżnić m.in.: wydatki na nabycie na rzecz pracownika sprzętu teleinformatycznego niezbędnego do wykonywania zadań służbowych w trybie pracy zdalnej (np. laptop, monitor, telefon). W naszej ocenie taki wydatek może stanowić koszt podatkowy.  

    Podsumowując, w myśl powyższego, co także potwierdza Ministerstwo Finansów [9], nie ma przeszkód, by do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na zakup środków ochrony osobistej, takich jak np. maseczki, rękawiczki czy środki odkażające, których poniesienie jest niezbędne do prawidłowego świadczenia usług.  

    Poniesienie owych wydatków jest racjonalne i niezbędne dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy w trakcie trwającej epidemii. Działania w zakresie BHP związane z ochroną zdrowia i życia pracowników, należą do obowiązków pracodawcy, a więc nie ma wątpliwości, że są powiązane z prowadzoną działalnością. Wobec tego zaliczenie ich do kosztów podatkowych nie powinno wiązać się z negatywnymi konsekwencjami po stronie podatnika.   

    Przypisy:

    [1] Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii.
    [2] Dz.U.2019.1040 ze zm., dalej: KP.
    [3] Dz.U.2003.169.1650.
    [4] dalej także: KUP.
    [5] dalej: ustawa o CIT.
    [6] Ustawa  z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw.
    [7] Ustawa z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2
    [8] art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT/ art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy PIT 
    [9] Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania PAP

    autor: Marta Kielar, mł. konsultant ds. podatków data: 11.05.2020