Wniosek o indywidualną interpretację podatkową – własna ocena prawna jest istotna
23 września 2019
Prawidłowe rozliczanie podatków nie jest rzeczą prostą. Przepisy podatkowe ciągle się zmieniają, a ich interpretacji jest czasami tyle, że ciężko się w tym wszystkim nie pogubić. Kwestia ta spędza sen z powiek zarówno doradcom podatkowym, księgowym dużych spółek giełdowych, jak i małym przedsiębiorcom prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, a czasami również osobom, które w potocznym mniemaniu z działalnością gospodarczą mają niewiele wspólnego.
Czy trudności z interpretacją przepisów podatkowych mają tylko duże firmy?
Okazuje się, że trudności z właściwą interpretacją przepisów, mogą mieć nie tylko wielkie korporacje, ale też osoby, które z działalnością gospodarczą mają niewiele wspólnego. Przykładowo: przysłowiowy Kowalski, który chciałby wynająć odziedziczony po babci dom, może spotkać się z problemem, w jaki sposób opodatkować taki najem, aby uniknąć przyszłych problemów z fiskusem. Czy może np. zastosować w swojej sytuacji dość korzystną dla podatników 8,5% stawkę podatku ryczałtowego – stosowaną w najmie prywatnym, czy też musi rozliczać się na zasadach właściwych dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, będąc tym samym zobowiązanym do stosowania wyższych stawek opodatkowania. Praktyka pokazuje, że fiskus w niektórych przypadkach uznaje, że wynajmujący prowadzi działalność gospodarczą na gruncie PIT, pomimo że przedmiot najmu (np. dom, mieszkanie) formalnie należy do majątku prywatnego osoby fizycznej. Może się tak stać np., gdy wynajmujący zbyt intensywnie zacznie reklamować swoją nieruchomość (że jest do wynajęcia), dostosuje elementy nieruchomości do potrzeb konkretnych najemców lub (co gorsza posiada) również inne nieruchomości na wynajem. Czasami zdarza się, że fiskus interpretuje w takiej sytuacji działania podatnika jako działania charakterystyczne dla profesjonalistów (prowadzących działalność gospodarczą). Uznanie najmu osoby fizycznej za działalność gospodarczą, to kwestia mocno uznaniowa (fiskus ocenia każda sprawę indywidualnie), co może rodzić u podatników wątpliwości – czy na pewno prawidłowo opodatkowuje swój najem?
Aby ograniczyć podobne dylematy, do polskiego systemu podatkowego wprowadzono instytucję indywidualnej interpretacji podatkowej. W założeniu zarówno duża korporacja jak i przysłowiowy Kowalski, może dowiedzieć się jak stosować przepisy prawa w swojej konkretnej sytuacji (stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym). Można powiedzieć, że jest to rodzaj swoistej „polisy ubezpieczeniowej” na wypadek ewentualnego sporu z fiskusem, gdyż interpretacja indywidualna jest dokumentem, który określa, w jaki sposób ma być interpretowane prawo podatkowe w przypadku konkretnego podatnika.
Interpretacje indywidualne wydaje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (patrz. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Odbywa się to na wniosek zainteresowanego. Koszt wydania takiej interpretacji wydaje się stosunkowo niewysoki, gdyż przy odrobinie szczęścia można ją uzyskać już od 40 zł – będzie tak w przypadku, gdy fiskus uzna, że w naszej sprawie ma do czynienia z jednym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym (patrz. art. 14f § 1, § 2 Ordynacji podatkowej).
Czy wniosek o interpretację może złożyć osoba nieposiadająca wiedzy o przepisach podatkowych lub posiadająca niewielką wiedzę w tym zakresie?
Przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące kwestię wydawania interpretacji podatkowych nie wymagają, aby wniosek w imieniu podatnika składał np. profesjonalny pełnomocnik. W myśl litery prawa może to więc zrobić również sam podatnik (nawet kompletnie nieznający się na obowiązujących przepisach podatkowych). O ile przepisy nie zabraniają samodzielnego składania takich wniosków nawet osobom nieposiadającym żadnej wiedzy podatkowej, to w praktyce uzyskanie odpowiedzi fiskusa na nurtującą podatnika kwestię, może być w takim przypadku dość trudne.
Jak bowiem pokazuje praktyka w kwestii wydawania interpretacji indywidualnych, warto posiadać przynajmniej podstawową wiedzę na temat przepisów podatkowych, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, co do której mamy wątpliwości. Przepisy prawa (konkretnie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), wyraźnie bowiem wskazują, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Można wiec domniemywać, że podatnikowi nieposiadającemu, chociażby podstawowej wiedzy podatkowej raczej trudno będzie sformułować własne stanowisko odnośnie oceny prawnej.
U takiego podatnika, może się zatem pojawić „pokusa” przejawiająca się w postawie: skoro nie zajmuje się profesjonalnie podatkami, opiszę fiskusowi z grubsza swoją sytuację, zadam pytanie (np. czy muszę w ogóle zapłacić jakiś podatek, napiszę, że moim zdaniem nie muszę), a przepisami niech się zajmie fiskus (niech wskaże mi ewentualne przepisy). Takie rozumowanie może okazać się niestety złudne. Przepisy wyraźnie określają, co musi się obowiązkowo znaleźć we wniosku. Organ interpretacyjny, który zobowiązany jest do działania w granicach prawa wymaga zatem, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał m.in. uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Jeżeli takiego uzasadnienia prawnego we wniosku zabraknie lub zostanie przedstawione mało konkretnie, fiskus może finalnie pozostawić naszą sprawę bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej). Oczywiście Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) zanim pozostawi sprawę bez rozpatrzenia generalnie wzywa podatnika do uzupełnienia wniosku (najczęściej mamy więc szansę poprawy).
Podatnik, którego sprawę fiskus pozostawił bez rozpatrzenia, może ostatecznie próbować „szukać sprawiedliwości” w sądach administracyjnych. Szanse na wygraną z fiskusem są jednak w takim przypadku niewielkie. Sądy co do zasady potwierdzają stanowisko fiskusa, zgodnie z którym brak wskazanego w przepisach Ordynacji podatkowej uzasadnienia prawnego we wniosku o interpretację stanowi przesłankę do pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia.
Co konkretnie mówi w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny ?
W wyroku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (sygn. II FSK 2743/17) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uznał, że organ interpretacyjny słusznie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek podatnika o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie jednego z zadanych przez wnioskodawcę pytań. Organ uzasadnił odmowę wydania interpretacji tym, że wnioskodawca nie wskazał we wniosku dokładnych przepisów, które miały być przedmiotem interpretacji. W niniejszej sprawie wnioskodawca miał wątpliwość czy stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu (w ocenie wnioskodawcy spełniał on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie), z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca pomimo wezwania do uzupełnienia wniosku nie wskazał, o jakie konkretne „inne przepisy” mu chodziło.
Z uzasadnienia wyroku NSA:
Organ interpretacyjny powinien znać stanowisko prawne wnioskodawcy, którego nazwanie w ustawie „własnym stanowiskiem prawnym” zainteresowanego uzyskaniem interpretacji implikuje konstatacje, że jego przedstawienie powinno uwzględniać także wskazanie uzasadniających je – zdaniem strony postępowania – przepisów prawa (…)
(…) Z treści pytań, zagadnień, interpretacyjnych przedstawionych przez zainteresowanego w jednym wniosku o wydanie interpretacji (…), można z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością wnioskować, że owymi nieokreślonymi przepisami były regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, których przedstawienie we wniosku jako przedmiotu, czy też współprzedmiotu dochodzonej interpretacji mogło mieć istotne znaczenie w przedmiocie jej wydania. Podatkowy organ interpretacyjny nie mógł ich jednak za (…) wnioskodawcę umieścić w pytaniu interpretacyjnym (pytaniu nr 1 z czterech pytań) zainteresowanego podatnika, nie mógł też – wobec znaczenia dla wykładni i oceny możliwości zastosowania prawa – załatwić sprawę interpretacyjną odnosząc się do formalnie nie wymienionych we wniosku regulacji prawnych.
Także inne rozstrzygnięcia NSA potwierdzają, że bez znajomości przepisów podatkowych (bez przedstawienia w złożonym wniosku oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które ma być przedmiotem interpretacji) uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej może być trudne. Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 17 maja 2019 r., sygn. II FSK 1544/17:
Wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności budzi jego wątpliwości. Ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.
Zgodnie z tezą innego wyroku NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. II FSK 1386/16:
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Czy warto zatem składać wniosek samodzielnie, nie posiadając wiedzy podatkowej?
Z orzecznictwa NSA wynika, że wnioskodawca składając wniosek o interpretację indywidualną powinien przedstawić własną ocenę prawną, czyli również określić przepis (lub przepisy), którego zastosowanie budzi jego wątpliwości oraz wskazać ten, który uważa za właściwy i to uzasadnić. Tylko wtedy organ interpretacyjny może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydawana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Obowiązek zawarcia we wniosku o interpretację własnej oceny prawnej nie oznacza oczywiście, że nasza ocena musi być zgodna ze zdaniem fiskusa i nie mamy w tym zakresie prawa do innego, nawet błędnego zinterpretowania danych przepisów. Zgodnie z literą prawa to fiskus ma ocenić, czy nasze stanowisko w sprawie jest właściwe. Przedstawienie własnej oceny prawnej nie oznacza również konieczności tworzenia przez wnioskodawcę wielostronicowych elaboratów. Stosunkowo często zdarza się, że fiskus akceptuje niezbyt obszerne oceny prawne. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 19 lipca 2019 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.236.2019.1.AW fiskusowi do wydania interpretacji „wystarczyło” następujące stanowisko wnioskodawcy (wnioskodawca zapytał, czy słusznie postąpił zaliczając do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość początkową lokalu mieszkalnego przy ustalaniu dochodu z jego sprzedaży):
Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP, mówi iż nie uważa się za KUP wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za KUP) są jednak KUP w przypadku ich odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że postąpił prawidłowo.
Z praktyki wynika więc, że nie zawsze trzeba pisać długie uzasadnienia. Dobrze mieć jednak przynajmniej ogólne pojęcie, jakie przepisy mogą być w naszej konkretnej sprawie zastosowane. Nie odmawiając prawa do samodzielnego złożenia wniosku o interpretację, osobie niebędącej biegłej w podatkach (ustawodawca tego nie zakazuje), wydaje się jednak, że lepszym rozwiązaniem będzie powierzenie takiego zadania profesjonaliście, który ma w tej kwestii lepsze rozeznanie.
Zwłaszcza, że obowiązek przedstawienia oceny prawnej nie jest jedyną „pułapką” czekającą na podatników chcących uzyskać interpretację. Równie ważny wydaje się chociażby wskazany w 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeśli zrobimy to nieumiejętnie np. nieświadomie pominiemy jakąś istotną kwestię, to po czasie np. w trakcie kontroli fiskusa może okazać się, że mimo otrzymania korzystnej (w naszym mniemaniu) interpretacji, w praktyce w ogóle nas ona nie ochroni. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej dotyczy bowiem jedynie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem, jeżeli w trakcie ewentualnej kontroli organ podatkowy stwierdzi, że zastany u podatnika stan faktyczny jest inny niż opisany w interpretacji, prawdopodobnie w ogóle nie weźmie takiej interpretacji pod uwagę. Nasza „polisa ubezpieczeniowa” na wypadek sporu z fiskusem okaże się zatem niewiele warta. To tylko jedna z przykładowych „pułapek”, które mogą czekać na podatników składających wnioski o interpretacje – inne to już materiał na odrębny temat.
Podsumowując, jeżeli „nie czujemy się dobrze w podatkach”, tj. nie posiadamy odpowiedniej wiedzy podatkowej, to sprawę ewentualnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej lepiej powierzyć profesjonaliście, który ma w tym zakresie większe od nas doświadczenie.
Źródło: